【大信观点】非现场审计下的函证程序实施

在新型冠状病毒感染的肺炎疫情期间，注册会计师以开展非现场审计工作为主，实施计划、分析性程序、重新计算等审计程序。有的审计人员询问，在非现场审计期间，是否可以通过替代程序、邮件传输等方式减少或变通实施函证方式，大信就有关问题给出建议。

一、是否可以通过替代测试程序代替或减少应当实施函证程序的项目？

答：《中国注册会计师审计准则第 1312 号—函证》及问题解答第2号规定，下列三类项目必须实施函证程序：

• 银行存款和借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证

注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

• 应收账款

注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据；如果不对应收账款实施函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：以往审计业务经验表明回函率很低；某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。

• 第三方保管或控制的存货

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；实施检查或其他适合具体情况的审计程序。 

因此，受新型冠状病毒疫情影响暂时不能实施函证程序，通过替代测试方式代替或减少应当函证的项目，不属于审计准则规定可豁免的情形。回函比例仍然应当按照本所《关于做好2014年年报审计工作的通知》标准把握。除银行存款和借款及与金融机构的往来、应收账款、第三方保管或控制的存货外，对其他往来账户余额或交易事项的函证程序，参照相同的原则执行。

二、注册会计师亲自登录查询审计单位网银是否能够代替货币资金函证实施程序？

答：被审计单位将其在被询证者（如银行、证券公司、其他非银行金融机构及其他机构等）的账户名或用户名、登录密码等信息提供给注册会计师，由注册会计师直接登录查询，该方式不符合函证的定义，属于检查程序。如果被询证者通过书面形式已确认其知晓注册会计师的信息需求、潜在用途等，通过该方式获取的审计证据与实施函证程序获得的证据效力基本等同。但获得银行、证券公司、登记结算公司等机构的书面确认往往比较困难，实务中较为罕见。因此，仅通过获取密钥、登录网址查询企业网银一般不能代替银行函证程序。

三、是否能够通过电子邮件方式寄发和收回函证？

答：非现场审计条件下，通过电子邮件处理函证的流转路径为：注册会计师填写函证项目→被审计单位盖章→会计师事务所或注册会计师扫描件→被询证者（扫描件）→会计师事务所或注册会计师（扫描件）。

通过邮件方式寄发和收回函证，不属于审计准则允许的使用电子询证函平台（即专门提供询证函平台服务的第三方、被询证者自身的电子询证函平台，如商业银行等金融机构）实施函证的情形。对以电子邮件形式寄发和收回函证，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，且被询证者数量往往较大，审计人员并不熟悉被询证对象，难以逐一甄别询证对象的真实性，因此可靠性存在较大风险，可能发生串通舞弊风险，应当谨慎采用该方式，特别是高风险审计客户及函证项目，不宜采取邮件方式寄发和回收函证。通过传真件收发函证的，参照执行。

四、如何做好函证实施程序过渡期间的衔接？

答：为了提高非现场审计期间的工作效率，审计人员若通过传真、邮件、微信等多种网络通讯形式进行函证，应当以能够获取询证对象的身份及授权的可靠证据为前提条件，在此基础上，通过网络通讯处理函证流转，如与被询证者联系以核实回函的来源及内容，当被询证者通过电子邮件回函时，审计人员可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函等。在获取电子邮件或传真回函时，应对函证的控制过程予以详细记录，包括发函截图、收函截图、可追溯可验证的邮箱、回函人联系方式和身份证号码（或照片）、与回函人的电话核实记录、函证原件催函记录等。

在具备实施现场审计条件后，审计人员应当通过不同途径验证前述程序函证的真实性，如取得函证原件、现场或书面确认寄发者身份等。对于IPO、上市公司、新三板等证券类高风险业务项目，出具审计报告前原则上应当取得询证函的原件。